提高税收制度建设

摘 要：财政是国家治理的基础和重要支柱，税收是财政收入的最重要来源，因而也必然是国家治理的重要物质基础。本项研究在国家治理现代化取向下，提出以元治、法治、共治、自治、善治结合形成税收理论创新认识框架：“元治”是优化税收制度建设先决条件、“法治”是其制度保障、“共治”是其运行机制、“自治”是其管理创新要件、“善治”是其价值取向与归宿，在此框架下，可更为条理化、系统化地研讨完善税收制度建设，以税收的现代化促进经济社会发展。

关键词：税收制度建设；“五治”框架；国家治理现代化

中图分类号:f812；f124.1 文献标识码：a

abstract:finance is the foundation and important pillar of national governance. tax revenue is the main source of financial revenue and the material basis of national governance. this study puts forward the framework of 'five governance' of taxation based on the combination of meta governance, rule of law, co-governance, autonomy and good governance. in this framework, meta governance is the foundation, 'rule of law' is the system guarantee, 'co-governance' is the operation mechanism, 'autonomy' is the management innovation method and 'good governance' is the value orientation and destination . under this framework, the discussion and improvement of the construction of tax institution can be in a more orderly and systematic way, for promoting the economy and society development with the tax institution modernization.

keywords:tax institution construction; framework of “five governance” ; national governance modernization

一、引言

税收制度不但是筹集财政收入的最重要工具，而且是调节经济社会活动、优化生产关系、分配关系以促进生产力发展重要制度安排。人类社会历史中，税制建设一直是人们关心的重大问题。当前，我国经济社会在寻求高质量发展阶段，面对国内矛盾累积与外部冲击交织而成的压力与挑战，需要以改革作为推进现代化的“关键一招”，在贯彻“全面依法治国”大政方针轨道上，优化税收制度建设，促进经济社会在可持续发展中实现现代化战略目标。

本文的研讨，将按照由“元治”、“法治”、“自治”、“共治”和“善治”五概念形成的关于税收基本理论层面的“五治”认识框架，展开理论创新的考察分析，从而更为条理化、系统化地形成关于现代财政制度之重要组成部分—现代税收制度的构建思路与基本要领。

二、结合国内外文献综述的系列概念勾画

（一）国家治理方面

以上述“五治”为认识框架展开考察，首先有必要对五个概念作出相关研究的简要综述与定义交待：

1.关于“元治理”与“税收元治”

学术界认为自20 世纪50 年代以来，公共事务管理治理模式经历了三种治理主体(政府、企业和公民社会)的三种治理模式(科层治理、市场治理和网络治理) 的流变。即出现了政府、企业和公民社会分别运用科层、市场和网络三种治理模式共同参与而形成的公共事务管理“三足鼎立”景象[1]。这种混合既产生了相互的协同互补，更产生了相互的对立冲突。为消除三种治理模式之间产生的对立冲突，促进其协同互补，“元治理”（meta governance）这一学术名词首先由英国学者鲍勃·杰索普（bob jessop）在1997 年提出。“治理的治理”即“元治理”应运而生[2]。他使用“元治理”一词，其意为“协调三种不同治理模式以确保它们中有最小限度的结合”。后来他把“元治理”表述为“治理条件的组织准备”，关涉“科层治理、网络治理、市场治理三种治理方式的明智组合，以期达到其参与者认为是最好的结果”[3]。路易斯·慕利门把“元治理”定义为：“是一种产生某种程度的协同治理的手段(方法) ，通过设计和管理科层治理、网络治理、市场治理三种治理模式的完美的组合，以期实现对公共部门机构的绩效负有责任的公共管理者(元治理者)看来是最好的可能后果”[4]。可见，“元治理”目的是为了适应和满足公共事务管理中的一种“新的治理需求”——消除三种治理模式之间产生的对立冲突，促进其协同互补[5]。

作为“治理的治理”，“元治理”的角色和职责只能由政府来承担，成为“元治理”的唯一主体。原因在于政府能够为不同治理模式之间的混合提供基本规则，从而保证不同治理机制与规制的兼容性；政府拥有相对垄断性质的组织力量与信息资源，可以用来引导和塑造人们的认知和希望，可以在不同治理模式之间内部发生冲突或对治理有争议时充当“上诉法庭”，可以为了由三种治理模式组成的系统整体的利益和社会凝聚的利益，通过支持较弱一方或系统建立权力关系形成新的平衡；不同治理主体之间建立网络、谈判协商、降低干扰，等等，都是需要在政府“等级统治的影响”主导下才能进行；鉴于治理机制五花八门，形形色色，需要有适当的宏观组织能力，处理影响深远的组织间关系变化而不致破坏民族国家的基本一致性和完整性，因此发挥政府角色的作用就非常必要——政府由于其自身的特点和优势，必然成为“元治理”的主体[6]。元治理是科层制、市场和网络的协同混合，包含以协商的方式促进直接自我管制的互动治理过程，没有颠覆官僚制的规则制定和必要命令的传统中央集权的统治[7]。

税收的元治由笔者首次提出，即把元治理概念运用于税收认知框架，首先勾画和廓清政府主体在税收制度的确立及其优化建设方面所具有的先决条件意义。其“实证研究”内涵逻辑，是承认和肯定税收制度是历史地由于国家政权体系的产生而产生，有国家政权（各级政府），则必有税收；其“规范研究”的价值取向，则引致在“国家治理体系和治理能力现代化”的文明进步中，肯定和努力实现联系于税收制度建设而使政府职能合理化的诉求。

2.关于“税收法治”

法治是指依法治国，将公共权力关进法治的笼子里，成为国家治理现代化的保障条件，使经济社会活动在可预期的规则之下进行，维护国家的基本秩序。

税收法治，是指“依法治国”理念与原则体系运用于税收领域之意，中外相关的研究文献可称浩如烟海。国外研究可以追溯至古希腊时期。

近些年国内研究主要从以下方面展开：一是综述税收法治进展、内容、思想等，为我国依法治税提供建设性借鉴[8]；二是结合我国税收法治实际，研究依法治税的路径、机制[9]；三是研究税收法治与纳税营商环境优化、生态文明、民营经济健康发等工作实践相结合，分析现存问题，提出改进建议措施[10]。

3.关于“税收自治”

“自治”即自我治理，是指各经济社会活动主体在经济社会活动中充分发挥自身作用，强调自律型自我管理、体现治理主体内在的主动性和自我约束性。

“税收自治”是指税收制度建设及运行过程中，各相关经济社会活动主体充分发挥自身作用，有效自我管理、自我治理，体现以治理主体内在主动性和自我约束性，创新与优化社会公共事务的社会治理模式。

目前国内对国家治理层面的“税收自治”研究较少，可查得的文献主要针对中世纪英格兰城市的税收自治及其影响[11]。

4.关于“税收共治”

“共治”是指政府、市场、社会公众等多元主体相互独立而又相互协作，共同参与国家治理，疏通交流渠道，共同表达观点和诉求，形成治理合力，共同促进经济社会发展。

“税收共治”由笔者明确提出。国内也有学者表述了这一概念，具体内容主要是涉及应用区块链技术构建税收共治新格局，分析了通过共治“以地控税”、促进民营经济税收营商环境法治化，提出加强共治、形成合力、进而推动实际工作有序开展[12]。我们认为，这一概念更为全面的表述，是指政府部门、市场、社会公众等主体共同参与税收制度建设，其内在逻辑在于使治理方式或模式更加多元化，积极探索多元主体参与税收治理的机制创新，从而使相关制度、政策决策过程更加科学，回应性更好、可行性更优，各个主体的合法权益能够更好保障，降低税收制度实施中的执行成本与遵从成本，使税收制度与政策的预期目标能够得到较好实现。

5.关于“善治”与“税收善治”

“善治”是以“善”为价值取向，以法治作为基本保障，主动反映和协调各治理主体的合法合理利益需要，推动政府、市场、社会公众等主体的协同共治、自主自治，积极推进国家治理现代化，达于促进公共利益最大化的综合绩效结果。

在学界对传统的“统治”范式进行反思之后，为了超越“统治”与“管控”范式，取而代之的是“治理”话语和“治理”范式，其真正勃兴是在20世纪80年代末、90年代初，与传统的“统治”话语和“统治”范式相对。在世界银行首次使用“治理中危机”(crisis in governance)来概括当时非洲发展情形以后，“治理”一词就开始在社会科学界被大量使用。作为一种范式，“治理”采取的是网络信任机制，是对“统治”模式的超越，这种超越指的是对传统的“统治”模式中的“市场失败”(市场竞争机制的失灵)和“国家失败”(等级科层控制失效)的超越。然而，正像市场竞争会失败和国家强制也会失败一样，“治理”网络也要处理如何防范其失败的问题。随着“治理”理念和实践的深入人心和广泛流行，各种政府组织、发展援助机构、非政府组织和专家学者纷纷为“治理”范式提出了各自的“治理”标准和理想--善治，并为其做出理论阐述，作为对“治理”的完善。世界银行（wb）、经济合作与发展组织（oecd）和欧盟（eu）等国际组织认为，善治标准主要包括政府行为的责任性与合法性、公共部门的有效性与透明性、公民参与以及法治加强等方面；联合国开发计划署（undp）将善治概括为8 个特征：公众参与、法治、效能与效率、平等与包容、回应性、透明、负责、共识导向[13]。

我国学者俞可平是国内最早从事治理和善治研究学者之一，他为善治提出了10个基本参考要素：合法性、法治、透明性、责任性、回应性、有效性、参与性、稳定性、廉洁和公正性。我国学者万俊人、任剑涛、李建华和龙兴海等提出了善治必须要符合的九个理想的具体标准和原则：合法性、参与、法治、透明性、回应性、一致同意、公平性与包容性、效力与效率、责任性。我国学者张康之提出“德制”的善治模式。他提出人类社会的治理模式有三种选择，它们分别是权治(权制)、法治(法制)和德治(德制)[14]。

本文中笔者所使用的“税收善治”概念，是指在税收制度建设和政策设计与执行过程中，通过由元治、法治、自治、共治综合而成的机制和运行体系，协调多元“治理”主体的矛盾和消解可能的冲突，实现组织必要国家财力、调节经济社会活动、能动促进国家治理优化等税收职能目标，降低税收相关的制度建设、政策设计、征管与遵从的各类成本，在公共利益最大化的价值取向与可实现轨道上，促进经济社会发展。

国内关于税收善治的已有研究还较少，但一些学者研究了通过良法善治，优化税收营商环境、推动税收服务“一带一路”等命题[15]。

（二）税制建设的框架研究方面。

国外研究关于税制建设的框架研究，在一定程度上体现为对理想税收制度标准的探索。古典学经济学家威廉•配第、亚当•斯密和萨伊提出了理想税收制度标准。威廉•配第明确提出了“公平”、“简便”、“节省”三条标准。威廉•配第提出了理想税收制度的平等、确实、便利、最小征收费用四项原则。德国社会政策学派的代表人物阿道夫·瓦格纳在其代表作《财政学》中提出了税收的四项九端原则。

国内关于税制建设框架的已有研究中，一些学者研究了法人税制、供求分析等框架下完善税收制度征管的路径，分析了加强税收征管方式方法[16]；部分学者在建立健全公共财政、适应社会主义市场经济、结构性减税、结构性减税、数字经济时代、“一带一路”等关键词下，分析现存问题，提出了优化税收制度的路径[17]；部分学者研究了我国税收制度现代化的推进路径选择，分析税制改革的中期目标与基本框架，提出了我国税制结构转型改革的框架与思路[18]。

以上这些研究成果，可为我们进一步结合国家治理现代化导向，正面树立条理化、系统化表述的“税收五治”认识框架，提供参考和借鉴。

三、国家治理现代化特征及“五治”内涵

（一）国家治理现代化特征

国家治理现代化，为党的十八届三中全会关于全面改革的决定强调为“国家治理体系和治理能力现代化”。“治理”作为概念表述，虽然与“管理”一字之差，但其内涵有重要的区别。管理是表示一种“自上而下”的掌控架构，而治理则更多强调多元主体间可平面展开互动，并把管理和自管理、组织和自组织、调控与自调控融于一炉的更具包容性的架构，以求更为有效地调动一切潜力、活力和更充分地解放生产力。区别于传统意义上的国家管理调控，国家治理现代化特点主要表现在以下方面：

一是治理主体的多元化。管理的主体为政府；治理的主体是政府、市场、社会公众等多元主体，在治理过程中政府发挥能动作用的同时，需要通过各主体共治实现治理目标。二是权力来源和责任承担的不同。国家（政府）管理权来自行政权力；治理权力则在一定程度由各治理主体共同行使和自行行使，体现了协调共治和自主自治。管理主体的责任主要是承担赋予其权力的国家或行政部门的任务；治理的责任是按照治理分工，自觉定位，主动参与，充分发挥自身能动作用而追求更综合性的良治状态。三是运作方式不同。管理强调运用行政决策，借助政府强制能力，通过行政命令、政策指令来运作；治理注重体系化，通过多元化主体的交互配合，更多采用法律框架下的磋商与柔性协调方式，共同解决公众事务问题。四是运作绩效差异。管理的单向、强制、刚性方式，虽能带来实现目标的一定有效性，但也同时产生其综合绩效的局限性而治理注重包容性、合法性、合作性，调动积极性、发掘潜力、激发活力更产生综合绩效的提升。五是所实现的理想状态不同。管理的理想状态是善政，主要是对政府部门而言的要求；而国家治理现代化的理想状态是善治，是对政府部门、市场主体、社会公众等治理主体的综合要求治理需要政府发挥自身能动作用，协调各治理主体之间的关系，调和不同治理主体之间的行为，遵循民主法治，保障治理效果，更要求通过各种方式方法的配合与优化，最终达到经济社会公共利益最大化的目标。

（二）国家治理现代化“五治”内涵

综合治理的现代化特点，本文首先概括地提炼并总结寻求国家治理现代化所涉及的税收元治、法治、共治、自治、善治等“五治”特征，即具有理论认识创新意义的由全社会治理推及税收的“五治”框架，其相互关系如图1所示。

自人类社会随生产力发展，剩余产品产生、私有制和阶级出现而进入国家形态之后，国家各级政府作为公共权力体系的存在，也就成为维护社会成员共同体形态能够存在、运行而不解体的一阶先决条件（所谓“无政府主义”，虽是中外均有表现的一种思潮，但纯属于虚妄的空想），而国家履行其职能必然要以税收为物质前提；发展到现代国家和现代税收，则须以国家的民主、法治为基础，亦与政府和市场主体、社会公众的良好合作机制直接相关。

与其他社会经济制度下的政府一样，社会主义市场经济中的政府也拥有公共权力，政府应当足够强大并发挥自身能动作用，同时，政府应认识到其权力及其必然派生的税收，是向人民履行责任与提供公共产品和服务职能的必要条件，政府应防止超越职责行使权力，合理限制自身规模，防止成为无限政府。在全面依法治国原则下，应将税收立法权真正交给人民代表大会，政府、市场、社会公众加强协同共治和自主自治，最终实现善治。这个合乎逻辑、环环相扣的链条中，政府为先决条件的“元治”是治理始发点，决定制度基础和方向。有国家就必然有税收，税收是国家存在和运行的物质基础，不论国家发展阶段变化如何，形态特征如何，税收的必然性（不可避免性）成为国家治理大概念下税收治理问题的一阶（起点）概念，本文将此表述为以国家（各级政府）为主导的税收的“元治”。从这个意义上讲，“元治”是“五治”的先决条件，基于国家政权（政府）体系产生的必然性与税收产生的必然性，实为浑然一体不可分割的人类社会之演变进入国家形态阶段的客观结果，由此而决定的税制产生与存在的一阶定位。

“法治”是以法律治理国家，依“全面依法治国”基本国策，将法律作为国家治理的最主要、最全面、最根本的依据，因而“法治”是“五治”的制度性保障，保证经济社会活动和税收体系在可预期的规则之下进行，维护国家的基本秩序。

“共治”是指政府、市场、社会公众等多元主体相互独立而又相互协作，突破以往政府对公共权力的垄断格局，使多主体共同参与国家治理，疏畅沟通渠道，充分表达观点和诉求，形成治理合力，共同促进经济社会发展，即“共治”是“五治”的运行机制。我国国家治理现代化取向下，税收制度建设中实行多元治理，意味着政府部门、市场主体、社会公众等，都是我国治理的重要参与者，政府的执行与行政命令、市场的竞争选择、社会公众的自治等方式，均成为税收治理重要方式和组成要素，税收制度建设不但筹集政府施政所需资金，也要与市场竞争、社会和谐等要求相互契合，优化多元主体参与税收治理的模式和方法，在保障各方依法参与的情况下，可使税收制度设立、税收政策设计的决策过程更加科学，降低税收制度实施的交易成本，各个主体的合法权益能够更好保障，决策目标能够更好贯彻，税收制度的预期目标能够得到较好实现。

“自治”是指国家治理的多元参与主体，发挥自身能动作用，自主自律处理其自身事务和涉税事务，主动参与组织和制度治理优化过程，兼顾集体和个体利益，实现国家治理下涉税利益分配最优化的过程。所以“自治”是“五治”的管理机制创新要件，是现代社会民主进步在税收领域的体现，可以更好地反映社会公正和创新社会公共事务的社会治理模式，突出表现为各经济社会活动主体在自治中充分发挥自身作用而自我管理、自律治理，体现涉税主体内在的主动性和自我约束性。

“善治”是国家治理现代化和税收现代化的价值取向、目标与归宿，通过由元治、法治、自治、共治的综合机制，协调多元“治理”主体的矛盾和消解可能的冲突，实现多元治理中“以人为本”的公共利益最大化。所以“善治”正是国家治理现代化和税收现代化综合结果的诉求、体现和落实。

四、税收制度建设“五治”框架的进一步展开考察分析

基于前述认识，有必要依“五治”框架，逐一作各个概念之下进一步展开的考察分析。

（一）税收元治框架

1.关于政府元治及其税收研究

近几十年间为学术界和政府管理部门看重的治理概念，内在逻辑是其成为解决市场失败和政府失败的一种方式。治理从其字面含义来说，是“治国理政”。它作为人类社会的一项基本政治活动出现于古今中外每个国度。但是，这一学术上的重大概念是当代的产物。治理不同于直接的统治管理，所指的是由行政机构与民间主体在利用公共权力和自身权利的情况下多元化参与处理经济社会事项，以维持社会公共秩序，并回应公共需求。治理的理想目标即为善治，是追求公共利益中最优化的经营活动方式与管理流程。善治也意味着各治理主体对于国家经济社会活动的协同共治，是国家、经济、社会的理想状态。所谓元治理，是指政府首当其冲地担当国家治理制度建设主体，成为国家治理及其现代化的先决条件，进而在国家治理过程中无可推卸地发挥其能动作用。各治理主体在实践中的合力应用，时常会需要政府作为重要主体，发挥引导、协调、组织等能动作用，这是在始发环节和“大前提”意义上讨论的元治理的产生。

此前所述，英国学者鲍勃•杰索普在1997年率先提出元治理概念[19]，而本文使用这一概念用于税收制度建设研究，可引申的含义更加丰富。有国家就必然有税收，税收是国家存在和运行的物质基础，不论国家发展阶段变化如何，形态特征如何，税收的必然性（不可避免性）成为国家治理大概念下税收治理问题的一阶（起点）概念，本文即将此表述为以国家（各级政府）为主体的税收的“元治”，认为税收元治即为基于国家政权（政府）体系产生的必然性与税收产生的必然性，实为浑然一体不可分割的人类社会存在的底层逻辑所引出的结果，由此而决定了税制产生与存在的一阶定位。现实生活中，中国税收的元治，即基于当代中国的国体（工人阶级领导的、以工农联盟为基础的人民民主专政的社会主义国家）和政体（人民代表大会制度下的授权）而确定中国税制自然法意义上的合法性、可成立性，进而对接和支撑税制的其他派生属性（税收法定、税收包容、税收诚信、税制动态优化等）。

简而言之，元治是治理基础，税收元治决定了税收制度基础和方向；政府作为国家职能的代理者，其行为归范代表了国家的性质，同时政府作为元治理主体，其能动作用的发挥，很大程度上决定税收制度的性质和特征，保障税收制度建设有效实施。

2.政府具有经受社会共同体和追求统治者利益最大化的双重目标

（1）政府作为元治理主体

元治理主体首先由政府承担，因为和其他经济社会参与主体相比较，政府具有其他行为者所不具备的政治、法律、财政、人才和信息等资源优势。政治资源方面，政府具有“政治上”统治共同体的公共权力，凭借国家机器的暴力，在很大程度上能够使经济社会共同体达成平衡状态而免于国内、外部的矛盾冲击而解体；面对着自然灾害等的侵害性问题，其它主体尤其需要得到政府的帮扶与支持。虽然其他主体也可能拥有一定的资源，但它们仍然难以与政府可以调动的政治力量和集中性公共公共资源相比。除法律资源和财政资源之外，和其他非政府行为者相比较，政府也具有一个强大的由行政官员、科学技术专家等组成的人才团队，他们一般训练有素，在一项或多项特定领域掌握了专业知识与技能。

在所有的权力主体中，政府具有大前提式压倒一切的元治理重要性，官员依然是“人类政治列车的驾驶员”，政府体系在国家贯彻法治、推进共治和自治，以及实现善治目标过程中，有着决定性作用[20]。

（2）国家政权（政府体系）与社会公众间可能具有契约和非契约双重属性

从国家的本源来看，一般有两类看法，一是契约性理论，二是非契约性理论。契约性理论以霍布斯洛克、卢梭等为典型代表，主张国家是人类脱离自由状态后的社会契约的产物。国家通过契约关系，保护经济社会活动参与主体的合法权益，降低交易成本，同时形成国家政权自身存在的合理性。非契约性学说认为，国家是阶级统治的重要工具，是统治阶级达到利益最大化的重要手段，而其它团体和阶级的利益则仅成为约束函数。奥尔森的国家学说指出，君主、国家都起源于强盗。他认为，有二个类型的强盗，一类是长期常住某地的，而另一类是流窜抢劫的。他们之间的区别在于他们是否用连续征税取代了常规抢劫。通过博弈，最有利于强盗的理性行为是不再流窜做案，而是用其统治取代无政府状态。在通常状况下，平等秩序会促进产出增长以及形成完善的产权制度，保证他们将得到更多收益[21]。

契约性理论和非契约性理论均可以在历史中得到一些印证，但是不少研究者指出，他们都无法单独涵盖历史上和现实中的国家。

马克思主义经典作家的研究成果，内含了国家可能具有契约和非契约双重特征，指出国家特征的二重性基于国家管理职能的二重性。国家是为了在阶级对立不可调和的情况下，维持人类经济社会生活的共同需求所形成的，而作为人类社会发展的必然产物，国家自形成的一天开始，就开始担负监督管理整个经济社会之职责，并且具备了保护其子民和进行阶级压迫的双重功能。恩格斯认为，资本主义发达国家除有资产阶级剥削的特性外，还具备着缓和经济社会矛盾，管理经济社会，发展生产力的特性。因此，国家既成为对内、外部掠夺的工具，也有负责管理国民经济与社会性事务的职务。既具备了政治职能，也具备了经济社会职责[22]。这两个方面，可归结为一般社会职能（处理公共事务）和特殊统治职能（处理阶级对立等）[23]。

诺思、温加斯特、青木昌彦、阿尔钦、德姆塞茨[24]等学者得到类似结论，指出国家政权制度既是经济社会发展的关键因素，又是经济社会衰退的根本原因，认为国家可以保障契约实施，以实现可持续的经济增长，但与此同时，国家又可能牺牲社会其他成员的利益，并通过寻租等方式为执政者谋取私利。

产生上述问题及悖论的主要因素之一，是国家以及担任国家重要代理者的政府的经济行为目标存在双重性：一个目标是通过界定形成经济社会产权结构中竞争和协作关系的基本准则，以达到统治者收益最大化，但往往无法达到整体经济社会的可持续发展目标，而可能产生人为因素也加入其内的经济衰退；另一项目标是通过优化市场等制度建设，以减少交易成本，推动经济社会产出的最优化，同时获得税收，促进全社会福利增加，推动经济增长。为了达到第二个目标，国家将努力完善一套旨在使生产力优化解放的制度，在一定程度上满足经济社会发展的需求；其第一个目标试图通过规定基本规则，使统治阶级稳定地、最大限度地提高自身的收入，以符合统治阶级为获得自己特定权益的需要，在一定程度上同社会整体利益相矛盾。这种行为目标的双重性，导致国家可能既具备契约性特征也具备非契约性特征，并自然而然映射到政府行为之上。为了经济持续健康增长，推进政治体制改革，而强调民主、法治等方面的要求，是使国家政权较好秉持契约性特征的重要保障。

3.“元治”是“五治”框架的先决条件

“治理”突破了传统“管理”模式中政府部门对处理公众事务的垄断与独占，主体不只有政府部门，还包括市场主体、社会公众，但在多元主体之间需要得到有效的统筹和引导，形成政府和非政府多元主体之间互动共进的一种体制安排与制度创新，落实到管理与自管理、组织与自组织、调节与自调节的有机结合，以达到最大程度地释放社会上多元主体一切创新发展潜力与活力的效果，也就是最大限度地解放生产力。这是在一个制度创新带有宏大叙事特征的概念之下，所应说到的把管理转为治理这个表述所带来的深刻命题。

从国家产生源头而言的必然性、人类社会自然法意义上政权体系的合法性生发而来的政府担当国家治理中制度建设一阶主体地位的客观决定性，以及国家治理先决条件的作用而言，元治理是在国家学说的基础理论层面，就国家存在而表述的其主体功能概念。此概念“理论联系实际”的运用，是明确与强调国家政权体系协调市场、社会公众等治理主体，统筹政府层级治理、市场治理、社会公众治理的“合法性”基础，从而有效地将客观视角自然法意义上的政府主体的合法性存在，与具有主观可塑性的治理模式之优化相结合，亦可纠正治理概念对政府地位的否定性误解及其可能产生的忽视政府责任的结果。

既然元治理概念给出了政府在制度建设过程中的基础性作用，在市场主体、社会公众共同参与国家治理的背景下，强调政府在治理中发挥重要作用、占据重要地位，并为实现促进经济社会发展的目标，必然合乎逻辑地在其处理的制度建设视域内引出如何运用税收制度建设手段的问题。政府职能的发挥需要“以政控财，以财行政”的财政分配，税收首先是解决如何“以政控财”的问题，由元治理而引出的“五治”链条在治理现代化取向下，先决地、亦势在必行地引出法治、共治、自治的命题，并要落脚于善治目标，以这个链条联成的认识框架，当然既适用于整个国家治理，也适用于作为国家治理“基础和重要支柱”的财政与税收。政府体系需要不断完善法治，依法履行法律授予自身的权力和承担法律赋予自身的职责，以“元治理”在国家治理过程中发挥制度安排的基础性和第一阶的能动作用，维护基本规则；同时，引领政府、市场、社会公众等国家治理主体协调共治、自主自治，以善治为价值取向，力求政府、市场、社会公众等多元主体各有所为并形成合力，建设性地开拓由“有效市场+有为、有限政府”所组成的有效供给系统的潜能、潜力生存空间，引导和鼓励社会公众等治理主体自主发挥能动作用，优化制度建设[25]。

4.税收元治作用的发挥

推进中国的现代化，其内含的一个重要战略思想，是在紧紧抓住和平与发展时代主题之下走“和平崛起”道路，在供给侧结构性改革发展主线上守正出奇，即保持有效市场在资源配置中发挥的决定性作用前提下，让政府职能更好地发挥作用，把有效市场的资源配置功能和有为、有限政府职能结合起来，鼓励社会多元主体能动地参与国家治理，进一步释放创新潜力，全力完成中国现代化发展的追赶-超越[26]。税收制度内在于财政制度，实为国家治理基础的基础，明确税收制度元治，是合乎逻辑地从国家元治理认识出发，寻求优化构建税收的全套制度安排与政策体系，服务于实现国家治理体系和治理能力现代化。税收元治理的实践方向，是通过政府牵头的制度建设，形成以理性政府、成熟市场主体和发达社会组织和广大社会成员有效参与的税制治理格局，从而避免传统管理模式易发生的税收独断主义弊病，也避免可能陷入的无休止谈判和选择性干预之中。以元治理为源头建立合理完善的税制体系和法律规范的全过程中，不但涉及元治理主体和后续参与者行为的合理制约，同时也形成多元主体之间有序互动的重要基石，以追求公共权益最大化的目标。

（二）税收法治框架

1.打造全面依法治国的法治“笼子”，是走向现代化的基本国策

法治自古受到中外学者重视。柏拉图在其《法治篇》中宣传“法律为治”；亚里士多德在其《政治学》里强调良法的重要性；古罗马西塞罗《论共和国》一书视民主制度为国家法治的核心。西方众多有关法治的研究，形成了早期学界对法治的源头性讨论。西方近代以来，资产阶级革命促进了法治理论发展，并推动了其理论与实践的融合发展，而在近代思想启蒙运动中，由于反对君王专政和封建社会等级体制，英国哲学家洛克、法国启蒙主义哲学家孟德斯鸿、卢梭等著名学者，都论证人民自由平等协商而实现的国家契约性政治制度，赋予了政府权力，亦成为限制政府权力的重要理论依据。我国古代也有管仲提出的“依法治国”思想，使齐国在春秋时一度成为显要且强大的霸主；商鞅倡导严刑峻法，推进变法革新，促成秦国“富国强兵”目标的实现；此后历朝历代的学者和改革者对法治建设也不断进行探索尝试。改革开放以来，理论界对法治问题的研究日益重视。党的十九届四中全会，明确提出了在积极追求实现社会主义物质现代化的基础上，深入理解和掌握社会主义制度建设现代化，把健全法治体系视为我国当前全方位推动社会主义现代化建设的重大要求，使“全面依法治国”成为“四个全面”战略布局的不可分割的重要组成部分，领导人明确提出“把权力关进制度的笼子”，是十分具有建设性的“依法治国”基本国策核心内涵，而法律是制度笼子的依据与准绳所在，是真正实现“走向共和”的轨道与载体。在相对缺乏法治传统的我国，完善法治，第一重点就是要“有法可依”，不论企业负面清单或是政府正面清单与责任清单，都力求可以依法全面覆盖，进而在“有法可依”的起点上坚持“执法必严”“违法必究”，并与时俱进地在动态优化法律过程中无限趋近于“有良法可依”的境界。

2.“法治”是社会与税收“五治”框架的制度保障

税收是国家通过政治权力参与社会剩余产品为主的价值分配的具体表现形式。马克思《资产论》中曾特意以脚注指出，捐税所影响的，是产业资本家装进自已腰包的剩余价值的比率或要同第三者共享的剩余价值的比率。明确地解释了赋税并非天外之物，更非可有可无、任意定夺，而是国家为完成某种职责，依法征收提取归国家所有支配的那部分剩余价值[27]。

和财产权对应诸种生产要素不同，政治权力并不作为生产要素直接参与生产经营过程产生物质财富，政治权力主体和生产经营者相互之间并不具有等价交换的利益关系，以及基于这种等价交换形成的现代社会的契约关系。由国家政治权力及其在行使社会管理职能中所提供的社会公共物品或社会公共服务的效用不可分割、非排它非竞争性质特点所决定，政治权力主体获取物质物质财富以支持其职能的履行，只能主要以直观上具有无偿性、强制性特征的税收来实现。而税收征纳双方涉及的利益分配关系，客观上必然要求其具有规范性、稳定性、可预期性，固而必然要对接最具公信力的法治化形式，进而以立法、执法形成和体现其一定的契约性。

中外历史上大体可归为“税（涉及贡、赋、役、捐等）”的政府汲取物质财富的方式，虽不乏其非稳定性甚至掠夺性的先例，但至近现代社会，发展演变中的主流，是这些形态已被完全消灭或退居于补充地位，税亦称为“正税”，具有直观的规范性与稳定性、可预期性。政府收入的随意性与不规范性，极易导致对经济社会发展的严重损害，收入来源且存在易枯竭性。政府为了支持公共产品和服务的提供，也采取了不带强制特征的公债形态，但由于公债有借有还，而且大多用未来税入支付，在相当程度上是对未来税入的先期使用，所以也难以成为国家财政收入(特别是一般公共预算收入)的主要形式。

具备了法定强制性、确定性、非直接返还性质等特点的税收制度，成为通过政治权力获得收入的常规方式，也成为国家执行社会管理职责、提供社会公共服务和产品需求重要的经费来源。为保障税收收入这一以政治权力为基础取得的直观上非等价交换收入形式的可持续性，亟须以税收法治为制度保障，防止取得收入的随意性和不规范性，加强税收制度建设，促进国家更好行使社会管理职权，以善治为价值取向，推进经济社会发展。

3.夯实税收法治基础

法治是国家治理现代化的保障，使经济社会活动在可预期的阳光化规则之下进行，维护国家和社会生活的基本秩序。我国历史上有悠久的“东方专制主义”“人治”传统，法治传统严重缺乏，为实现现代化，需要强调“法治”理念以体现公民意愿和使国家权力确保法治体系高效执行，服务于维护社会公平正义。税收制度建设是我国国家治理现代化的重要基石，理所当然需要以法治作为准绳和保障。为优化制度建设，需要不懈地追求良法之治，夯实税收的法治基础。

我国立法法已规定，基本税制、税率确定和税收征管需要以法律形式明确，这是全国人大主掌税务立法权的法律依据。随着我国税收法治的进一步健全，将更好规范政府与市场主体、社会公众，以及征纳双方间各种复杂的税收关系。“无代表则无税”、“无法则无税”，应该成为现代税收法治的基准，是“法律至上”的法治理念在税收领域的充分体现。

税收法治化是税制改革的重要标准和根本遵循。改革中应秉持税收法治理念，健全纳税人权益保障的各种制度，提高公民对税收法治的认同感。卢梭指出，任何法学中最为主要的基本法则，并非镌刻在大理石之上，亦非镌刻在铜表之上，乃是镌刻在公民心里。税收法治的实现，源于税制构建中的“税收法定”，“把税收的公权关进法治的笼子”，并有赖于税法被经济社会活动主体所承认，从而积极，严格地遵守。

税收法治建设是否良好，将反作用于一个国家整体的治理效率。税收法治化过程中，政府应坚持法治至上原则，以宪法为根本，健全完善税收法律法规、行政部门规章，全面落实法治化的要求，以依法治税促进经济社会发展。

（三）税收共治框架

1.关于多元共治

学者们对集体行动问题研究已有较长历史。曼瑟尔.奥尔森的“搭便车”、青木昌彦的博弈分析、文森特·奥斯特罗姆等学者的多中心治理理论等，研究分析了由独立的个体作出行动决策，最终影响到集体每个人的集体行为。众多研究证明，由于种种原因，个体往往不会自觉做对集体有利的行为，需要采取有效方式和方法，鼓励与保障各主体协同参与，方有可能实现集体最优目标。国家所要解决的事项，边界常超出单个治理主体而包括众多治理主体，这就需要跨越主体之间的分离和对立，组合更高层次的共同治理。为使“治理”有序运行，需要采取共同治理方式治理公共事务，从而优化实现治理的目标。共治于英文中一般是以collegiality，或co-governance表述，由于原意侧重于共同管理，因此将其译成中文的“共治”时，较注重共同管理而不是共同治理。真正实现共治内涵转变的是简·库曼，他认为共同治理方式是政府与市场、社会公众之间以新的方法进行互动，以适应持续性增长的经济社会与政治问题的复杂化、多元化与动态性。按照治理主体的不同，将治理区分为社会自治、科层治理和合作治理，并把共治作为新的治理方法以解决治理工作方式失效的主要命题。奥斯特罗姆夫妇则从“亚当斯密路线”(市场，与纯粹社会自治相配套)与“霍布斯路线”(主权国家，与科层统治相对应)中发现了新型的治理模型，即多主体共治，强调了政府、市场、社会公众等主体联合参与以及对各种治理的有效运用，以便更加合理地对公共资源加以配置。

在传统的“管理”模式中，在统治主体和被统治者中间、管理主体和被管理者之间存在的，只是主体和客体的关联，并强调了主体对客体实施直接影响的历史过程，主体居领导地位，对客体实施直接影响；客体则处在从属地位，接受主体影响。管理流程，是指令向由高至低的主客体逐步传导流程，被管理者往往只是管理者实现管理目的的工具。而“治理”则认为，主体间不是主客体间的关系，而是主体与主体之间的关系，各主体共同参与公共事务管理，共同参与公共政策制定。从这个意义上分析，“共治”强调政府、市场、社会公众等多元主体相互独立而又相互协作，打破以往政府对公共权力的垄断模式，共同参与国家治理，疏畅沟通渠道，多元表达观点和诉求，形成治理合力，共同促进经济社会发展。

2.“共治”是“五治”框架的运行机制

“治理”中多元主体对公共权力运作的共同参与和共同分享，发展了多元主体之间相互独立而又相互依赖的关系，以更多的平等对话、协商达到“一致认同”、“相互信任”的方法和途径，来共同管理公共事务，实现善治。直观地看，这在一定程度上替代了“管理”中政府对“被管理者”的强迫性、垄断性的“命令--服从”关系，更为深层的可能之处，是形成更具包容性与和谐特征的运行机制，在公权的传统领域内实现综合绩效的提升。

国家治理现代化内含治理系统制度化、科学化、规范化、程序化、法治化，从而把制度优势转变为国家综合治理的能力与效率，进一步推动经济、政治、文化、生态文明现代化发展，以达到统筹兼顾、综合治理、共享发展成果的经济社会发展目的，并合理利用自上而下、自下而上、横向交互、立体交叉等沟通形式，形成和优化系统、协同、整体的治理格局，充分发挥整体效能、创新功能，从而增强国家治理能力。实践路径上，通过税收“共治”机制的健全完善，有利于充分发挥社会主义制度优势，积极推动经济、政治、文化、社会、生态等各领域的高质量发展，以达到经济社会协同发展、共享发展。

党的十九届四中全会提出，社会各组织和人民群众都应履行自身职责，建立共治的高效、高质量国家治理体系。政府在体系构建过程中需要推动各治理主体的联合参与，依法合规地调整治理机制组成要素间的相对均衡，构建和保持制度的规范有序，并引导各治理主体依法互动博弈，善治价值取向下更好满足更广泛治理主体的利益要求。尤其要考虑在知识经济的全球化时代，政府已难以如过去一样依靠自身独有的资源、知识和能力独自解决公共事务管理中的所有问题，有必要与市场、社会公众协同共治，从而更有效地解决公共事务管理中的问题。

共同治理是国家治理现代化的协同互动运作机制，是将各治理主体联系起来以合作共治追求公共事务领域综合绩效的提升。政府、市场、社会公众等共同承担治理责任实施多元共治，是以相互联合的治理方式和运行机制，优化国家治理的制度系统，提升国家治理能力与水平，突破原有部门化、碎片化的治理格局，构建更为系统完整的治理体系，促进国家治理发挥最大效能[28]。

3.促进多元治理主体税收共治

国家治理现代化取向下，由于治理主体已不再是单一的政府部门，而是多元主体，治理方式也改变了以往管理模式单一的自上而下方式，更加多元化，其中税收不但筹集政府行政所需资金，也要与市场竞争、社会事务等方面的要求相互契合，需探索多元主体参与税收治理的模式和方法，加强沟通与磋商，使决策更加科学，各治理主体的合法权益能够更好得到保障，降低税收制度的实施成本，在服务型政府建设中使税收公共服务特点得到升华，也使税收制度的预期目标能够得到较好实现。

多元化治理主体由于各自存在不同的权益需求，在参与税收治理过程中也存在不同的目标，而由于信息不对称等客观因素，可能引发主体的机会主义行为，从而使得某些主体运用信息技术优势规避应主动履行的责任和义务，甚至以信息误导或信息遗漏的方法，通过机会主义行为获取收益。为了避免这种现象发生，在新时代税收制度建设过程中，需要进一步融合协同共治的机制功能，通过信息共享、共同参与等方式优化良性互动的税收共治。

多元“治理”主体共同参与运行过程，侧重点是并不单纯通过“统治”的“命令-服从”方式或市场的“价格竞争”途径来处理公共事务，而通过对话、协商努力来达到“一致认同”、“相互信任”，实现善治目标。在税收领域要实现这种理想状态，往往需要通过诉诸善治网络中的税收文化。从经济功能讲，文化观念因素是一种节省信息耗费的工具，可以更有效地解决“选择”问题，降低强制执行法律的花费和执行其他制度的花费。在税收建设方面，这很大程度上表现为税收制度建设的各主体之间形成共同承认和维护的税收意识与文化，进一步协调各具有独立性的治理主体共同解决复杂性问题，并推广和传播社会共同接受的价值和标准，形成一种直接与间接关系网络，从而减少不确定行为。加强税收共治，需要通过政府引导、市场主体和社会公众有效参与，不断推进税制、政策和“税收文化建设”的优化。

（四）税收自治框架

1.关于自主自治

公地悲剧、囚徒困境、奥尔森的集体行动等理论，所研究的故事情景中往往隐含了组成集体行为的个体由于优先追求个人利益最大化的“个体理性”，不顾及集体利益，导致集体利益损失的“集体非理性”。解决个体理性决策可能导致集体非理性的问题，涉及如何克服集体行动中可能出现的机会主义问题。埃莉诺·奥斯特洛姆的《公共事务管理之道》书中，研究并剖析了“非合作”社会问题及其可能的解决机制，指出在任何时期，个体行动者只要不被排除于分享由其他行动者努力所创造的收益以外，就往往会选择做个搭便车者。为克服搭便车行为，需要组织和制度。为解决个体行动者的不合作问题，在学者们提出国家行政与市场竞争等思路之外，埃莉诺指出，“自主自治”也是破除非合作问题的有效方法[29]。

自主自治是各治理主体民主协商自主自律处理公共事项的过程。自主自治强调调动治理主体自主参与公共事务治理的积极性，保障其合法权益，改变治理主体参与公共事务仅停留在协商环节的局面，加强市场主体、社会公众等治理主体在公共事务治理中的“自律而自治”的作用。同时，这与各治理主体更好表达自身合理合法诉求，并更好为公共事务治理提供优质的信息和资源互为条件，相辅相成。可知，自治是国家治理参与主体发挥自身能动作用自主治理事务，主动兼顾集体和个体利益，追求实现利益最优化的过程。

前述的法治与共治，已将逻辑环节推进到国家治理现代化中各参与主体处于相互协作地位的认识，即不完全通过“管理”的“命令--服从”方法和途径来管理公共事务，需要通过加强治理过程中的协同共治，更多倚重治理主体之间在长期的互动合作中获得的经验和共识，形成并不断重复一种非正式的主体之间的互动关系，随着其不断重复，相互信任和彼此接受的关系逐渐在治理主体之间形成，会合乎逻辑地使得自主自治文化和理念获得治理主体自觉认同，内化成为治理主体的价值和信仰——更多依靠主体的“自发”和“自觉”，而不是外在的“命令”“压力”“强迫”，从而形成主体顺应规则的自觉性。

2.“自治”是“五治”框架下重要的管理创新方式

自治作为国家治理现代化的管理创新有利于激发经济社会各主体积极性，在参与国家治理整个过程中，培育各主体自律治理文化，提高治理主动性自觉性，最终实现经济社会较好发展[30]。自治是现代社会民主进步的体现，可以更好地低综合成本地促进社会公正，创新社会公共事务的治理模式。自治当然并不代表绝对的自由，是各治理主体在元治、法治、共治的基础上发展实施而以自省式自律监督融入善治的取向。

3.加强税收自主自治机制创新

从国家治理现代化角度看，税收制度的建设与国家治理各参与主体自治是分不开的，税收的自治鼓励各主体以最有利的方式安排活动，自主参与经济和社会生活[31]。现代社会税收制度建设面临的环境复杂性、动态性和多样性日益增加，如果治理主体自主自治缺失，缺少对税收制度的主观认同，而仅仅依靠各种外在规范的强制，其成效往往差强人意，治理成本将趋于巨大。由此有必要加强治理主体在税收制度建设过程中的自主自治，减少和降低治理成本。税收自治具有道德诚信“自律”特性，更多依靠的是各主体的“自发”和“自觉”，而不是外在的“命令”和“强迫”。

税收自治可以在一定程度上推动税收治理责任内化于治理主体的价值、信仰和态度中。当外部情况和环境发生变化时，治理主体可根据具体情况，适时、适地和适当地调节自己的行为，承担自己应当承担的责任。尤其是作为纳税人一方的主体，通过共同参与税收治理，提高遵从税法的自觉性和自主性，认同和内化善治的各种原则和规范，有利于防止机会主义行为的出现。

这样自主自律治理的方式方法如不断重复，将会在各治理主体之间形成一种非正式的动态的治理互动关系，进而强化治理主体之间的相互信任，增强自觉认同，内化成为自治的文化，从而以治理主体对规则的自觉遵守，更多实现他律向自律的转换。在这一过程中，政府应根据国家治理情况和目标，在税收制度建设过程中提出指导性意见，依法界定政府、税务机关、市场主体、社会公众的权力（权利）和责任，鼓励经济社会活动参与主体通过合法合规渠道反馈自身关切，提出完善税制制度建设性意见；市场主体通过自主运行，发挥自身能动性和主动性，促进经济社会发展，既实现政府、市场、社会公众等治理主体的自主自治，又实现各治理主体之间的良性互动，形成法治基础上协同共治与自主自治的良性循环；社会公众和作为自然人的纳税人，也通过民主参与，形成对税制正向回应的自治文化氛围，自主激发自身参与税收自律自治的主动性。

传统观念认识中对于税收的他律已有广泛的知悉，而对于税收的自律认识较为薄弱，特别是其引申出的“自治”概念，征纳双方都还比较陌生，但作为以国家治理现代化为取向的机制创新要件，税收的自治亟应纳入“五治”框架，给予充分的重视。

（五）税收善治框架

1.关于善治的研究

善治的英文直译为中文，也可以翻译为“良好治理”，即实现最好效果的治理。根据俞可平的表述，善治即为实现公众利益最大化的管理流程与活动。善治必然包括多元主体参与，涉及中央、地方的政府部门与市场主体和社会公众间多种经济社会关系，其最基础的研究要点是良好治理的基本要素。俞可平《治理与善治》一书中提到，良好治理应具备合法性、透明度、有效性、参与性、稳定性、廉洁性、公正性等要素[32]。善治通过追求公共利益最大化，从利益角度上，贯彻“人是目的，而不是手段”的道德普遍性原理。现代人权的内涵是以“个人全面发展”为内容和核心的“自由个性”，具体的人权内容更加丰富和多样，并不断发展和完善，以求最终实现“个人全面发展”目标。

税制在“财政是国家治理的基础和重要支柱”的制度体系中，是处理“钱从哪里来，怎么来”问题的主力机制[33]。根据相关研究，“税收国家”的政府、市场、社会公众的权利和义务界定较为明确，各自行为受到较为有效的监督和规范，优化税收制度建设成为我国国家治理现代化的重要内容[34]，税制建设状况也在极大程度上制约国家完成自身目标的能力。税收的善治，必然地有助于、内在于实现总体国家治理的善治。

2.“善治”是“五治”框架的价值取向与归宿

善治是国家治理现代化最根本的价值取向。在治理语境下，“善”显然是其重要的价值取向，可概括为经济社会发展的理想目标。以元治为起点，以法治作为保障，推动政府、市场、社会公众等治理主体的协同共治、自主自治，促进公共利益最大化，在其中主动反映并最大程度地协调实现各治理主体的合法合理利益需要，是善治所表达的国家治理现代化的价值导向与根本落脚点，是推动国家治理现代化的方向、目标与归宿[35]。

善治之所以能从理论走向实践，与社会管理模式变革密切相关。随经济社会发展，社会管理模式不断完善，政府与市场、与社会公众的关系已经得到重新定位，政府职能依法受到一定规制，已成为必然。在这个大历史背景下，治理理论研究提供的新视角之下，构建现代国家治理体系已形成基本共识。为确保善治目标的完成，需充分发挥“元治”基础作用，“法治”的制度规范保障作用，形成各社会治理主体“共治”运行机制的合力，创新各治理主体自主“自治”，降低税收的制度建设成本、政策设计与纠错成本、执行（征管）成本与遵从成本，以“四治”之力为善治保驾护航。

3.着力实现税收善治

现代税制的形成与发展，直接推动着、配合着、支撑着现代国家、现代治理与现代财政体制的逐步形成。税制建设良好，能够促进经济社会发展，反之，则阻碍经济社会发展。马斯格雷夫等在《财政理论与实践》中，对税收职能概括为：组织财政收入、公平收入分配、改进市场调节、促进经济稳定和增长。许多学者很大程度继承了马斯格雷夫的税收职能学说。同时，部分学者还主张税收具有监管等职能，本文的理论创新认识框架，是以元治、法治、共治、自治为条理化次第展开的先决条件、制度保障、运作方式与机制创新逻辑链条，最终落脚于税收服务于国家治理现代化的善治归宿。以实现善治为价值取向和目标，在理解和认知税收推动经济社会发展的制度机制和政策合理化上，内容将更加复杂多样。结合现有理论研究成果和税收制度实际运行情况，税收职能可简化概括为以下方面：

（1）组织必要国家财力。我国国家治理的目标是实现治理体系和治理能力现代化，达到这一目标需要更好发挥政府的作用，而政府作用的发挥依赖于国家以税收为主要来源的财力支撑。如果缺乏适度的财力，国家治理的目标将很难实现，甚至可能导致国家走向衰败。税收负担及其结构设计也在一定程度上体现政府对市场经济社会活动的干预程度，税收负担一旦太重，就可能会给经济社会活动的参与主体造成过大压力，不利市场经济发展；税收负担如果过低，政府难以发挥应有作用，亦可能影响经济社会发展。因此，只有适度的税收负担与合理的税制结构及其政策设计（包括它们的动态优化）才能保证政府发挥应有的作用。

（2）调节经济社会活动。税制通过设定合理的赋税种类，建立符合经济社会发展的复合税制，以较好发挥各种赋税类型的特定功能[36]，规范治理主体权利和义务，促进“负的外部性”内部化，从而有效发挥政府弥补“市场失误”调节经济社会活动的功能[37]。同时，政府为推动经济社会健康发展，需要以优化税制结构，减轻“税收痛苦”程度和实现社会成员间收入合理的再分配：社会成员总体的纳税痛苦程度，在相当程度上与非直接税的比例有正向关系，与“抽肥而补瘦”的直接税的比例有负向关系。到了特定的经济社会发展阶段，税制改革就需适应这一原理，以优化税收结构促进共同富裕[38]。

（3）能动促进国家治理的优化。税收与每个企业、每个纳税人的活动及利益紧密相关，建立以税收收入为财政收入(尤其是一般公共预算总收入)主要来源的财政体制，会限制政府获得收入过程中可能的非契约性行为，是推进国家治理现代化的重要内容。“税收法定”轨道上“未经同意不得征税”是国家治理现代化的底层逻辑，由此决定了在宪法和元治条件下，于供给侧结构性改革主线上，要将税收的收入功能和调节功能有机结合，由法治而共治、自治，推动“治理”概念之下政府、市场、社会公众等多元化主体的充分协同互动，诚信自律，从而充分调动经济社会各方潜力与活力，在优化中夯实经济社会发展的制度基础，为国家治理现代化而达于善治[39]。

现代国家以税收为最重要的财政收入组成部分，以市场经济为经济基础，以现代民主政治和法治为政治基础[40]。源自税收的财政收入紧密关联于国家的核心治理功能，税收是以重要和特殊的方式塑造政府、市场、社会公众之间的关系。基于此，本文的探讨内容是以理论创新的“五治”框架，诠释以国家治理现代化为取向的税收治理逻辑链条和基本要素，考察分析税收“五治”在税收基础理论层面的创构意义，以求理论联系实际地秉持系统论思维，深化关于税收制度建设与政策设计基本要领与内在关键点的理解，为我国的税制改革和税收进步，提供更为坚实、有效的理性认识。

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贾 康 简 介

第十一届、十二届全国政协委员、现任全国政协参政议政人才库特聘专家，华夏新供给经济学研究院创始院长，中国财政科学研究院研究员、博导。曾长期担任财政部财政科学研究所所长。北京、上海、福建、安徽、甘肃、广西、西藏等地方政府特聘专家、顾问或咨询委员，北京大学、中国人民大学、国家行政学院、中央社会主义学院、南开大学、武汉大学、厦门大学、安徽大学等多所高校特聘教授。1988年曾入选亨氏基金项目，到美国匹兹堡大学做访问学者一年。1995年享受国务院政府特殊津贴。1997年被评为国家百千万人才工程高层次学术带头人。多次受党和国家领导同志之邀座谈经济工作。担任2010年1月8日中央政治局第十八次集体学习“财税体制改革”专题讲解人之一。孙冶方经济学奖、黄达—蒙代尔经济学奖和中国软科学大奖获得者。国家“十一五”、“十二五”、“十三五”规划专家委员会委员、国家发改委ppp专家库专家委员会成员。2013年，主编《新供给：经济学理论的中国创新》，发起成立“华夏新供给经济学研究院”和“新供给经济学50人论坛”（任首任院长、首任秘书长，第二届理事会期间任首席经济学家），2015年-2016年与苏京春合著出版《新供给经济学》、《供给侧改革：新供给简明读本》以及《中国的坎：如何跨越“中等收入陷阱”（获评中国图书评论学会和央视的“2016年度中国好书”）》，2016年出版的《供给侧改革十讲》被中组部、新闻出版广电总局和国家图书馆评为全国精品教材。2017-2020年又撰写出版《供给侧结构性改革理论模型与实践路径》、《供给侧改革主线上的未来财税》、《财政学通论》等多部专著。2021年与刘薇合作《双循环新发展格局》一书又获评“2021年度中国好书”。根据《中国社会科学评估》公布的2006～2015年我国哲学社会科学6268种学术期刊700余万篇文献的大统计分析，贾康先生的发文量（398篇），总被引频次（4231次）和总下载频次（204115次）均列第一位，综合指数3429，遥居第一，是经济学核心作者中的代表性学者。