税务顾问协议印花税

——从法律层面明确了印花税的计税依据不包含增值税；同时相关规定也明确了在境外书立在境内使用的合同如何判定相应的印花税纳税义务

《中华人民共和国印花税法》（以下简称“《印花税法》”）[1]已于2022年7月1日正式生效实施。该法全文早前于2021年6月10日通过并颁布，安永曾在该法通过当月即发布了相关资讯讨论相关内容及影响。

《印花税法》由之前执行了三十多年的《印花税暂行条例》上升为法律，税制基本框架总体未变，在某些规定上作出了些许调整。同时，财税主管机关也于近日出台了更为详细的指引，对纳税人、应税凭证、计税依据、免税、衔接问题等作出了更为细致的规定，也于2022年7月1日同步生效执行[2]。因此，本文回顾《印花税法》的相关内容及其变化，并结合近日发布的相关印花税法规，讨论印花税制度的变化、已明确的问题及企业的应对等。

新印花税制度带来了哪些税负的主要改变？

某些应税合同的印花税税率有所降低

下表列示了自2022年7月1日起印花税税率降低的应税合同：

虽然新《印花税法》将资金营业账簿法定税率自0.5‰降为0.25‰，但早自2018年5月1日起，资金营业账簿已减半征收印花税[3]，即实际税率已为0.25‰。

某些应税凭证不再纳入印花税应税范围

之前权利、许可证照按件征收5元印花税，新的印花税制度下已取消，也就是说房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证等将无需按件贴花。此外，未记载资金的营业账簿也不再需要贴花。

新的印花税制度具体明确了哪些政策技术问题？

明确在中国境外书立的合同应如何判定印花税纳税义务

在《印花税法》实行之前，虽然也规定了在中国境外签订的合同，受中国法律保护的凭证，无论在中国境内或者境外书立，均应缴纳中国印花税，并在带入境内时办理完税[4]，但具体执行中，仍然存在“合同使用地”判定上的诸多争议。

新的印花税制度明确了在境外书立在境内使用的合同的印花税纳税义务，更明确阐释了在境外书立的合同如何判定为“境内使用”。

如何判定一项合同为“中国境内使用”

根据不同的合同标的性质，新印花税明确列出了相应的判定“使用地”的标准

不视为在“中国境内使用”的情形

上述判断跨境合同的规则与增值税关于跨境销售服务、无形资产或者不动产的判定规则大体一致。因此，也如增值税的判定规则一样，在《印花税法》下，对于境外书立的合同标的，将以下两种情形明确列举为“不视为境内使用”：

1) 境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的动产或者列明的无形资产（商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权）；

2) 境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外发生的服务。

关于股权转让合同相关印花税适用的技术讨论

根据上述规定，以股权转让协议为例，如果该协议在中国境外签订，我们在以下例举两种无需在中国缴纳印花税的情形：

1） 示例一：中国企业或个人将其持有的境外公司的股权，向境外单位或个人转让

2）示例二：境外单位或个人将其持有的境外公司的股权转让给中国企业或个人

图1：

注：以上示例仅做举例说明，非真实案例。

根据前述判定原则，上述示例中协议签订地位于境外，且不涉及转让中国居民企业的股权，因此不负有中国印花税的纳税义务。

应注意的是，如果该协议在中国境内签订，上述示例一和示例二的交易的股权转让协议签订地在中国，虽然不涉及转让中国居民企业股权，仍产生中国印花税纳税义务（见图2）：

图2：

注：以上示例仅做举例说明，非真实案例。

另外，需要注意在间接股权转让（即股权转让协议的标的为中间控股公司（处于中国境外的公司）的股权）情形下，股权转让协议在境外签署时纳税人可能面临的印花税问题。在企业所得税制度下，非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，可能被税务机关重新定性该交易，确认为直接转让中国居民企业股权，产生中国企业所得税纳税义务。在此情形下，是否会有地方税务机关在判定印花税纳税义务时，也会考虑该股权交易的标的是中国居民企业股权？从法理而言，“穿透”而重新定性一项间接转让交易的法律依据为企业所得税下的一般反避税制度，其判定规则不应适用于印花税。但如有类似情况，建议与专业人士联系并和税务机关讨论政策适用的法律依据，以规避可能的潜在风险。

从法律层面明确了印花税的计税依据不包含增值税

《印花税法》从法律层面明确了，印花税计税依据为合同/产权转移书据所列金额，但不包括列明的增值税税款。因此建议纳税人在合同中分开列明金额和所涉增值税税款，如未注明增值税，将导致税务机关将全额作为印花税计税依据要求纳税人缴纳印花税的风险。

明确了合同中存在多方主体的纳税人判定

当一份合同涉及多方主体时，纳税人为对应税凭证有直接权利和义务的人。7月1日生效的新规定明确，对于涉及三方主体（产权人、买受人、拍卖人）的拍卖成交确认书在按照买卖合同或者产权转移书据税目缴纳印花税时，纳税人为产权人和买受人，拍卖人不缴纳印花税。

此外，采用委托贷款方式书立的借款合同，一般涉及三个相关方，即受托人、借款人、委托人，7月1日生效的新规定中明确，此借款合同的纳税人为受托人和借款人，不包括委托人。

明确了涉及两方以上的纳税人如何计算印花税

《印花税法》及其规定明确了应税合同、产权转移书据中涉及两方以上的纳税人如何计算缴纳，即按照各自涉及的金额分别计算应纳税额。如果未列明各自涉及金额，则由纳税人平均分摊税负。

其他明确的相关税收征管事项

►境外纳税人如何缴纳中国印花税——当境外书立的合同被判定为在中国境内使用从而产生中国印花税纳税义务时，则产生了相关境外纳税人如何缴纳印花税的问题。相关规定见下表：

► 明确了应进行财产行为税综合申报，填写《印花税税源明细表》——根据规定，印花税纳税人应当填写《印花税税源明细表》，进行财产行为税综合申报。合同数量较多且属于同一税目的，可以合并汇总填写。

► 明确了印花税可退、可抵税的情形——除了可能补税外，根据印花税的相关规定，因实际结算金额低于原合同所列金额而变更合同导致合同金额减少的，可以就减少部分已缴纳的印花税金额申请退还或者抵缴；同理，如果纳税人因计算错误导致计税依据增加可以进行调整，并对已缴纳的印花税部分申请退还或者抵缴。

根据规定，当合同所列金额与实际结算金额不一致时，纳税人可以选择是否变更合同所列金额，若不变更的，以原所列金额为计税依据。

► 取消了“轻税重罚”的规定——按照之前的印花税处罚规定，对应纳税凭证少缴印花税的，税务机关最高可处以应补印花税款金额20倍的罚款。现行印花税法将处罚统一按照征管法的相关规定处理，例如对未缴或少缴印花税的，处罚从上述最高20倍降至最高5倍。

下一步

《印花税法》及其相关规定已于7月1日生效执行，建议企业相关人员：

尽快审阅相关合同，包括：

► 境外书立的合同，按照相关规定判断是否属于在境内使用从而产生中国印花税纳税义务

► 涉及税率变化的合同，如承揽合同、运输合同以及商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让书据

► 涉及计税依据变化的合同，如财产保险合同（由投保金额的0.3‰改为保险费的1‰）

填写《印花税税源明细表》进行综合申报，合同数量较多且属于同一税目的，可以合并汇总填写

将合同价款与所涉增值税税款分列

由于新法刚开始执行，企业还需留意是否有相关单行文提供更多技术和执行细节。如对本次印花税相关制度的施行所产生的影响有疑问，可以与税务机关讨论或寻求专业人士的协助。

注：

1. 主席令[2021]89号

2. 财政部、国家税务总局公告[2022]22号，财政部、国家税务总局公告[2022]23号、国家税务总局[2022]14号

3. 财税[2018]50号

4. 国税发[1991]155号（自2022年7月1日起被废止）

本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、税务、法律或其他专业意见。请向您的顾问获取具体意见。