房地产企业收入确认时点会计和税法的区别

国际财务报告准则第15 号发布之后，“财政部关于修订印发《企业会计准则第14号—收入》的通知财会〔2017〕22号”要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。一直以来，房地产行业的合同销售与会计收入确认时点不一致，成本计量滞后。这使得房地产企业的会计信息严重滞后，不能作为企业在重大管理、投资、融资和税务筹划上决策的有力支撑。而新收入准则是否对房地产企业收入的确认产生重大影响，进而对会计信息有重大影响，成为了业界最为关注的焦点。对此我们结合碧桂园的案例对如何执行新收入准则进行研究与思考。

一、旧准则下收入确认

（一）确认原则

1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

3、收入的金额能够可靠地计量；

4、相关的经济利益很可能流入企业；

5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

（二）实务操作

按照旧准则，在房地产的实务中，一般是以商品的交付为确认收入的标准，因为只有把符合标准的商品交付给客户后，才能实现商品的风险和报酬的转移。同时具备条件有1、买卖双方签订销售合同并在国土部门备案；2、房地产开发产品已建造完工并达到预期可使用状态，经相关主管部门验收合格并办妥备案手续；3、买方按销售合同付款条款支付了约定的购房款项并取得销售合同约定的入伙资格，即卖方收到全部购房款或取得收取全部购房款权利，相关经济利益能全部流入公司时，确认销售收入。

房地产作为一种特殊的商品，在我国受到法律以及销售合同的严格约束。如《商品房销售管理办法》中就有明确规定“房屋在交付时如发现户型与约定的设计图不相同，或者验收的面积超过了约定的误差区间，或者验收的面积误差率超过了± 3% 的范围时，买方均有权要求卖方退房并退款。而该违约责任全部由房地产开发企业来承担，企业需退还买方已付的全额房款及相关的利息。”由此可见，只有在交付符合标准的商品房给客户后，商品的风险和报酬才算转移了给客户，同时对于开发过程中物业出现毁损、灭失等风险并没有转移给客户；因此房地产企业通常以交付作为会计上确认收入的时点，销售收款在会计上是不能直接确认为销售收入，只能计入预收账款。

二、新准则下收入确认

（一）主要变化

1、将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型

新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在某一时段内” 还是“在某一时点” 确认收入提供具体指引，有助于更好地解决目前收入确认的时点问题，提高会计信息可比性。

2、以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准

现行收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入，实务中有时难以判断。新收入准则打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。

（二）关于收入的确认

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。取得商品控制权同时包括下列三项要素：一是，能力。企业只有在客户拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益时，才能确认收入。如果客户只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从中获益，则表明其尚未取得该商品的控制权。例如，企业与客户签订合同为其生产产品，虽然合同约定该客户最终将能够主导该产品的使用，并获得几乎全部的经济利益，但是，只有在客户真正获得这些权利时（根据合同约定，可能是在生产过程中或更晚的时点），企业才能确认收入，在此之前，企业不应当确认收入。二是，主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使用，是指客户在其活动中有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。三是，能够获得几乎全部的经济利益。客户必须拥有获得商品几乎全部经济利益的能力，才能被视为获得了对该商品的控制。商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流人的增加，也包括现金流出的减少。客户可以通过使用、消耗、出售、处置、交换、抵押或持有等多种方式直接或间接地获得商品的经济利益。

（三）确认时点

满足下列条件之一的， 属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

1、客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

2、客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

3、企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

（四）五步法模型

第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，履行各单项履约义务时确认收入。其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。

三、碧桂园案例分析

假如期房销售业务的合同中能明确约定，在客户违约在先的情况下，房地产企业有权就累计至今已完工的部分收取相应的款项，包括能够补偿其已发生的全部成本以及合理利润，那么期房销售就能判定为完全满足新收入准则下按时段确认的第三个条件。也就是说房地产企业可以把期房销售作为按时段来确认收入的业务，并根据产出或者投入的比例来确认恰当的履约进度，并分期确认收入金额。如此一来，期房销售业务的会计收入的确认时点就显然提前了。 比较典型的就是碧桂园在合同中明确“强制收款请求权”的案例。

2017年9月11日，碧桂园控股有限公司 （股票代号：2007.hk，）在香港联合交易所发布《2017中期报告》，披露了2017年上半年业绩。新收入准则的提前采用，使得该公司本期收入增长了 147.5 亿元，即增加了26.7%。本期利润增长了33.3亿元，即增加了141.7%。显然新收入准则的采用对碧桂园公司该年度上半年的财务状况及经营成果产生了很大的影响。

如前文准则规定，满足三个条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，应选择在一段时间内确认收入，否则属于在某一时点履行履约义务，应选择在某一时点确认收入。碧桂园的房地产开发按履约进度在一段时间内确认收入的做法有一定的合理性，但国际财务报告解释委员会近期对住宅房地产销售是否满足一段时间内确认收入的条件，则给出了否定的倾向性意见。

碧桂园在报表中做了如下说明：在以往年度的报告期间，当销售合同的重要风险和报酬在交付物业所有权的特定时点全部转移给客户时，本集团确认房地产开发活动产生的收入，而非按照建造进度陆续转移进行确认。根据《香港财务报告准则第15号》，本集团在履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且本集团在整个合约期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，本集团根据满足在一段时间内履行义务的条件，按投入法计量的履约进度确认收入。

应该关注的是碧桂园在处理收入确认中也是非常谨慎的。他们既咨询了法律意见，也得到了当地审计机构和监管部门的认可。在其中期报告中，附注中的“判断与估计”部分也有提及到“本集团是否有权就累计至今已完工的部分收取款项，并采用在一段时间内的方法确认收入，是取决于每个合同条款里面的具体约定以及该合同条款在当地的法律环境下是否适用。本集团在必要时审查了其合同条款，当地有关法律法规以及当地监管机构的意见，并获得了法律建议”。实际上据了解，碧桂园采用“在一段时间内确认收入”的房地产收入，均为其在国外开发的房地产项目，是基于国外所处的法律环境以及合同的具体条款而判断得出的结论。其在国内的房地产开发项目的销售收入显然并不在这部分按时段确认的收入中。

四、风险

（一）监管风险

近日，中注协书面约谈立信中联会计师事务所（特殊普通合伙），提示房地产行业上市公司年报审计风险。中注协相关负责人指出，近年来，我国经济下行压力加大，房地产市场调控不断推进，不少房地产企业经营困难，面临较大资金压力，审计风险较高。中注协提示注册会计师重点关注以下方面：一是关注收入确认与计量。注册会计师应关注收入确认政策的恰当性和一贯性，检查销售有关房款支付、房屋交付等关键条款和产权交易中心备案登记情况；关注预收款项的账龄及款项使用限制条件，结合存货监盘程序，判断商品房实际交付情况，重点关注虚增收入或提前确认收入等情况；关注短期事件或期后事项导致的商品房销售退回，关注销售退回收入的真实性和跨期问题；关注是否存在销售增长率、综合毛利率逆势大幅增长等异常情况。(略）

（二）操作层面

新准则的全面实行是一个完整的体系，除了收入外成本、纳税、合同管理等方面都要统一执行而不是有选择的执行。在衔接规定方面，国际财务报告准则第 15 号有两种方法供企业选择：一是允许企业采用追溯调整。二是将首次执行的累积影响仅调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息。经征求监管部门及部分企业意见，新收入准则采用了第二种方法，以便于我国企业之间的财务报表信息可比，并避免追溯调整对企业产生的影响。

五、结论

理论上新收入准则可以美化其资产负债表，在旧准则下，房地产公司预售时收取的款项只能作为负债反映，在交房的时点上才可以一次性确认收入，交房前账上负债金额高，又身处资金密集型行业，资产负债率高企，变相抬高了融资难度和资金成本。在新准则下，由于原来被列为负债的客户预付款项，可以提早转化为收入，资产负债率下降，债务评级有望得到调升，融资时更有优势。但是在开发产品的立场上看，提前或推迟确认收入最终不会对开发产品最终净利润产生影响，如果不对外融资，现金流状况也不会影响。

在我国目前的法律体系下，按目前的合同判断，新收入准则对房地产企业收入的确认并不会产生实质性的影响，房产销售暂时还不能按时段分期确认收入以提前确认收入；国内拟执行新收入准则的房企基本也在观望。但是，我们需要随时关注相关法律法规的更新，执法部门对于准则的解读；需要根据合同条款和实际情况分析，判断是否有条件达到满足新收入准则的要求。

来源：徐风细雨

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