纳税担保的方式

纳税争议不是想诉就能诉

纳税争议，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施条例》（“实施条例”）第一百条规定，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。

对于这些纳税争议，如果行政相对人希望寻求司法救济，则必须依照《中华人民共和国税收征收管理法》（“征管法”）第八十八条第一款“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”（威名赫赫的“纳税争议双前置”）的规定，在先缴税（或提供纳税担保），再行政复议后，才能提起行政诉讼。基于这一制度设计，一旦行政相对人筹集用于缴纳的款项有困难（往往是争议越大，涉税金额越大的案件，在指定期限内筹齐款项就越困难），提供纳税担保对于行政相对人寻求法律救济则显得至关重要。

纳税担保不是想提就能提

就纳税担保的具体操作事项，国家税务总局于2005年发布《纳税担保试行办法》（“担保办法”）予以明确。然而，在具体执行过程中，行政相对人在提供纳税担保时显然遭遇到了巨大障碍。就以质押担保为例，担保办法第二十五条规定，纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。对于实际价值波动很大的动产或者权利凭证，需经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。

经过检索，我们发现超过八成以上的类似案例都是以相对人败诉而告终。如湖北某精密钢管实业有限公司的税务行政管理(税务)再审一案(案号：(2017)鄂行申426号)就非常典型，湖北省高级人民法院以担保办法第二十五条规定的汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押，这些权利凭证都是可以移交税务机关占有，但依法需要办理出质登记的股票、股份不在之列，并且股权不是权利凭证，更不能作为权利凭证进行交付，不具有可执行性为由，驳回湖北荆大精密钢管实业有限公司的再审申请。另外，在襄阳市某控股集团有限公司税务行政管理(税务)二审一案（案号：(2019)鄂06行终182号），湖北省襄阳（樊）市中级人民法院以上诉人提供的应收债权，不是现金以外的汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证，该债权的实现存在不确定性，亦无法直接移交税务机关占有并在条件成熟时以此抵缴税款及滞纳金为由驳回了襄阳市某控股集团有限公司的上诉。其他败诉案例不胜枚举。

现行框架下，怎么破？

我们认为，就质押担保而言，将担保办法第二十五条关于权利质押范围仅限于汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证而排除其他未列明的权利是严重违反其立法本意的，也是不能成立的。具体分析如下：

对于担保办法第二十五条权利质押范围应该也必须作从宽解释

担保办法第二十五条规定，“汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押”，根据法律解释通说，这里在五项列举之后的“等”字是对前述各项之归纳，表示列举未尽的意思，不能由此得出可以排除其他权利凭证用于纳税质押担保的结论。根据《民法典》第四百四十条之规定，“（一）汇票、本票、支票；（二）债券、存款单；（三）仓单、提单；（四）可以转让的基金份额、股权；（五）可以转让的注册商标专用权、专利权、著作权等知识产权中的财产权；（六）现有的以及将有的应收账款；（七）法律、行政法规规定可以出质的其他财产权利”都是可以出质的，将担保办法第二十五条解释为仅包括所列明的“汇票、支票、本票、债券、存款单”而将其他权利排除，显然缺乏上位法依据。

并且，虽然担保办法第二十五条规定了动产质押需移交税务机关占有，但这里的“移交占有”也不能机械地解读为必须将实体的权利凭证交给税务机关保存，通过办理质押登记移交占有也是完全可行的。担保办法第五条明确规定“纳税担保范围包括税款、滞纳金和实现税款、滞纳金的费用。费用包括抵押、质押登记费用，质押保管费用以及保管、拍卖、变卖担保财产等相关费用支出”，这里的“实现税款、滞纳金的费用”中包括“质押登记费用”就说明通过质押登记进行“移交占有”是担保办法明确认可的途径。否则，担保办法作出这样的规定意义何在？并且，随着时代发展，担保办法中列明的汇票、支票、本票、债券、存款单也并非总以实物状态出现，完全可能是电子数据或电子凭证，需要通过电子记录的方式进行交付和占有。如果税务机关仅接受实物移交，那这些电子化的票据凭证而也是无法作为纳税担保的，这岂不是在削足适履荒唐异常？

另外，从一些判例中，我们也能解读出人民法院对于担保法第二十五条从宽解释的意图和倾向。如最高人民法院在海南某科技有限公司其他申诉一案（（2015）行监字第2030号）的行政裁定书中本院认为部分表明，应收账款和到期债权作为纳税担保财产是可以接受的。襄阳市某控股集团有限公司二审一案（（2019）鄂06行终182号），湖北省襄阳（樊）市中级人民法院对于上诉人提供的某公司在汉口银行的理财产品不予认可担保的理由是因该理财产品在上诉人提出纳税担保申请前，已被公安机关冻结，无法直接移交税务机关占有，不能以此抵缴税款及滞纳金。这也就意味着理财产品也是可以接受作为纳税担保质押财产的。如果应收账款、到期债权与理财产品都可以接受用于出质，那还有什么理由排除其他动产或权利出质呢？

若担保办法第二十五条排除了其他权利用于纳税担保的出质，人民法院就应当排除对这一条款的参照适用

根据《立法法》相关规定，担保办法在法律渊源中应当属于部门规章。根据《行政诉讼法》第六十三条第三款“人民法院审理行政案件，参照规章”之规定，担保办法所规定的条款在行政诉讼中应当以参照方式予以适用。而《立法法》第八十条第二款明确规定，“没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责”，若人民法院无论出于何种原因，认为担保办法第二十五条将可用于担保的权利凭证范围仅限于明确列举的五项，而排除《民法典》中规定可以作为担保物的其他各项权利，那么这一条款显然就在严重减损相对人的权利，因而是违反《立法法》前述规定的，人民法院在审理本案时就应排除该条款的参照适用。

排除其他权利作为纳税担保质押物不符合担保办法的立法目的，既缺乏目的正当性，也不符合行政比例原则。

担保办法第一条规定，其立法目的是“保障国家税收收入，保护纳税人和其他当事人的合法权益”，而排除其他权利作为纳税担保质押物显然与这一立法目的相悖。因为道理非常简单：一方面，对于所有符合《民法典》规定的担保物，只要其价值足以覆盖税款、滞纳金以及相关费用，设立担保后就完全能够保障国家税款不会流失；另一方面，在税务机关确认担保的情况下，行政相对人也能够提起行政复议来维护自己的合法权益。这样的操作就能完美契合担保办法的立法目的。但是，如果机械和片面地理解担保办法第二十五条规定，排除其他权利作为担保物，其结果不但会从根本上剥夺相对人最重要的法律救济权，还会在相对人本身没有足够资产可供执行的情况下导致国家税款失去一层本来可以有的保障。也就是说，税务机关的这一行为可能会同时既损害行政相对人利益又损害国家利益造的双输局面，因而缺乏最基本的目的正当性。并且，即使在最理想的条件下，没有对国家利益造成损害，这一行为也仅仅是在形式上符合了担保办法第二十五条规定，却严重损害行政相对人的权益（完全丧失法律救济权），也极其不符合行政比例原则。而如果说，税务机关就是以缩小用于质押担保的权利范围方式以逃避对于征税行为的司法审查，而人民法院又采取纵容态度不予纠正的话，就是在严重侵害社会主义法治，其后果是万难弥补的。

排除其他权利作为纳税担保质押物还与《税务行政复议规则》相关规定存在严重冲突。

《税务行政复议规则》第三十三条第三款规定，“作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认”。很明确，根据这一规定，税务机关在判断是否可以接受质押物时，应根据《民法典》相应规定进行判断而不是其他，如果担保办法与《民法典》规定相冲突时，应以《民法典》为准。

一些扩展

除了第二十五条外，担保办法还有诸多不合理之处。如第九条第三款第（四）项和第（六）项，分别将在主管税务机关所在地的市（地、州）没有住所的自然人或税务登记不在本市（地、州）的企业以及与纳税人存在担保关联关系的人排除在担保人范围之外。能否作为担保人不是应该考查其信誉度和资产量吗？担保人的住所或税务登记地点对于能否履行担保义务有什么实际意义？至于担保关联关系，之前或者现存有对担保申请人的其他担保对于提供新的纳税担保有什么实质性不利影响？因此，这样的规定显然缺乏最基本的合理性，极大地限缩了行政相对人可以寻求作为担保人的范围，严重地降低了行政相对人寻求法律救济的可能性，也是严重违反了《立法法》第八十条第二款的规定。这样的规定在行政诉讼中就不应当被参照适用。

最后，我们希望能够对担保办法尽快进行修改以适应法律环境的变化。在此之前，税务机关在审查纳税担保申请时，应当从可否实际履行的角度做考查，如果是人的担保，就要看担保人的信誉度和其拥有的资产数量是否与要担保的税款和滞纳金金额相匹配，以及是否存在执行障碍；如果是财产担保，就要看财产（包括权利）价值是否足够，是否有权利负担或瑕疵会导致价值巨大波动或执行不能。这些问题如果都能够解决，就应当接受和确认纳税担保，而不应以其他任何因素为由不予确认。只有这样，才能够实现公平与正义，才能在最大限度上维护国家税收法治和纳税人的基本权利。