对外支付税务备案

发布时间：2023-05-28 热度：13

对外支付税务备案

在涉外经济交易中，非贸支付是绕不开的一项涉税处理业务。在多年的企业涉税工作中，笔者遇到形形色色的非贸支付案例，有感于很多纳税人对非贸支付业务的不熟悉，或少缴漏缴税款，产生不必要的涉税风险，或碰到需要支付时不熟悉流程，逾期付款，影响业务；有感于不少基层税务机关因碰到相关处理较少，对业务不了解，对法规缺少研究，对不同的业务一刀切的征税，造成纳税人缴了冤枉税；还有感于在跨境业务中，非贸支付在转让定价交易中作为重要工具而被税务机关所关注，为此梳理一下这项业务，旨在给到读者对于非贸对外支付的一个综述。

本文并非理论分析，但本文还是从法规理论为起点，试图带大家学习非贸支付，同时也纠正实务工作中的误区。本文谈五个问题：

在后续文章中，笔者拟对非贸项下交易的常见误区及争议从法规理解、业务实质结合多年经验分享个人的一些观点。

先说两个场景:

某企业和外国企业签订了服务合同，外国企业提供了服务，开了8万美元的发票，拿着合同到银行去汇款，银行要求提供主管税务机关的支付备案表。啥？支付备案表，付个款也要到税务局办理？于是到处打听，问到了有过实际操作的朋友，朋友便和他说，要到税务局缴税，什么增值税，所得税。增值税6%，所得税一般10%，缴完以后，再到税务局去出个支付备案表，拿着支付备案表再到银行汇款。朋友出了个主意，让外商重新开两张发票，因为小于5万美元，就不需要税务局的支付备案表。

某跨国公司在中国的企业与母公司签订框架合同，向母公司定期支付服务费，服务费按照销售收入的百分比支付。企业缴纳税金，完成支付备案，定期向母公司汇款。一段时间后，主管税务机关找到企业，要求提供支付的协议，发票和计算依据以及其他佐证材料，最后认为支付不合理，实为转移利润，要求调整企业应纳税所得额，补缴企业所得税。

这两个场景是经常发生的情况。

场景一，企业不熟悉非贸支付流程，不知道为什么缴税，怎么缴，税务机关也可能因为要避免企业少交缴倾向于一刀切从高征税，为了避免缴税，企业也可能想到变通操作，企图绕过税务流程；

场景二，对外照常支付，税务机关后续调查再补税，这涉及转让定价调查，远的有2013年世界500强企业在厦门避税被查补交税费超8亿的案例，近的也听说法国税务机关对麦当劳就特许权用费进行调查，涉及补税并缴纳罚款折合87.8亿人民币，虽然不在我国，但实质上也是跨境非贸支付交易很典型的税案。

以下开始我们的非贸支付学习历程。

字面理解，非贸付汇是相对于贸易付汇而言，我们来对比贸易付汇和非贸付汇流程就知道了。

我们可以看到贸易付汇是基于货物进出口交易，海关进行监管征税，看得见、摸得着，而非贸支付，没有货物交易背景，看不见、摸不着，交易在外汇管理机关、银行看来是一个黑匣子，很有可能存在骗汇、套汇等影响国家金融安全的行为，而虚假交易或者因为交易合同无法反映实际情况影响税务判定造成国家税收的流失。

因此，外汇管理机关就设置了前置条件。

从1998年至今，历经“完税证明及税务申报单”（完税证明）-“收入的完税证明、税票或免税文件等税务凭证”（税务凭证）-“服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明”（税务证明）-“服务贸易等项目对外支付税务备案表”（支付备案表），于2013年根据汇发[2013]30号《国家外汇管理局关于印发服务贸易外汇管理法规的通知》及国家税务总局国家外汇管理局公告2013年第40号《关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》予以明确：

“境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上（不含等值5万美元，下同）下列外汇资金，除本公告第三条规定的情形外，均应向所在地主管国税机关进行税务备案，主管税务机关仅为地税机关的，应向所在地同级国税机关备案：

（一）境外机构或个人从境内获得的包括运输、旅游、通信、建筑安装及劳务承包、保险服务、金融服务、计算机和信息服务、专有权利使用和特许、体育文化和娱乐服务、其他商业服务、政府服务等服务贸易收入；

（二）境外个人在境内的工作报酬，境外机构或个人从境内获得的股息、红利、利润、直接债务利息、担保费以及非资本转移的捐赠、赔偿、税收、偶然性所得等收益和经常转移收入；

（三）境外机构或个人从境内获得的融资租赁租金、不动产的转让收入、股权转让所得以及外国投资者其他合法所得。

外国投资者以境内直接投资合法所得在境内再投资单笔5万美元以上的，应按照本规定进行税务备案。”

非贸支付，可以用一个流程图介绍:

那么问题来了，在场景一中，我们说到，也有人出主意，既然5万美元以下无需备案就可以支付。那我拆成5万美元以下去支付不就得了，何必那么麻烦还要跑税务局。

笔者提醒，这是有风险的。

汇发[2013]30号国家外汇管理局关于印发服务贸易外汇管理法规的通知第三十二条规定，

第三十二条虚构交易或以故意分拆等方式办理服务贸易外汇付汇的，依据《条例》第三十九条进行处罚。虚构交易或以故意分拆等方式办理服务贸易外汇收汇的，依据《条例》第四十一条进行处罚。

故意分拆，是指境内机构和境内个人为逃避外汇限额管理，同日、隔日或连续多日等频繁与境外同一收（付）款方办理服务贸易外汇收支行为。

（《中华人民共和国外汇管理条例》第三十九条规定：有违反规定将境内外汇转移境外，或者以欺骗手段将境内资本转移境外等逃汇行为的，由外汇管理机关责令限期调回外汇，处逃汇金额30%以下的罚款；情节严重的，处逃汇金额30%以上等值以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。）

因此，劝君千万莫图方便而引起大麻烦。

那么，有人会问，我合同金额小于5万美元，是否就不用走税务流程了？并不是这样的。下面两个税收法规对合同备案提出了要求。

小于5万美元银行没有要求支付备案表，但根据税收法规的要求，仍需要进行税源管理，需要由境内机构和个人（无论是否扣缴义务人）将相关业务合同或协议在税务机关进行登记备案。税源管理的目的也意味着无论金额大小，非贸项下的对外支付，都需要考量涉税影响。

先说一下结论：非居民企业或个人与中国境内企业发生非贸项下的交易，主要会涉及增值税、企业所得税以及印花税，非居民企业或个人在大多数交易中，根据相关的税收法律法规会负有在中国的纳税义务。由于印花税金额较小，本文仅就增值税及企业所得税这两个大的税种涉税影响进行分析。

一、增值税

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定：

“第一条在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税。

第十二条在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：

（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；

（二）所销售或者租赁的不动产在境内；

（三）所销售自然资源使用权的自然资源在境内；

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。”

因此，结合40号公告及增值税相关法规，归纳如下：

需要计缴增值税：

1. 根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）试点实施办法第二十五条第（四）款：“从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额”，因此，对于应税收入计缴的增值税，除了专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，支付企业均可以作为进项税额。

2. 根据2021年9月1日起实施的《城市维护建设税法》第三条 “对进口货物或者境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的增值税、消费税税额，不征收城市维护建设税。”

无需计缴增值税：

二、企业所得税

企业所得税法第三条就明确规定：

“第三条非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

乍一看“来源于中国境内的所得”，似乎是只要是国内企业支付的款项，都需要缴纳企业所得税，如果支付给个人，都需要缴纳个人所得税。但是，我们再来看企业所得税法第七条:

第七条企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：

(一)销售货物所得，按照交易活动发生地确定；

(二)提供劳务所得，按照劳务发生地确定；

(三)转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；

(四)股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；

(五)利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；

(六)其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。”

上述（二）至（五），明确了来源于中国境内的所得确认原则。

但是，企业所得税法第五十八条进一步规定：

“第五十八条中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”

笔者根据企业所得税法，结合相关税收协定，参照国税发[2010]75号国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知中对税收协定的相关规定对40号公告所列举的非贸支付交易进行粗略的归类并进行非居民企业和个人的企业所得税涉税分析，归纳如下表。

注：根据75号文规定：

1.我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的，中新协定条文解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行；

2.中新协定条文解释与此前下发的有关税收协定解释与执行文件不同的，以中新协定条文解释为准.

非贸支付中，投融资相关、不动产相关、个人薪酬以及其他收益和经常性转移收入，频率和日常工作中碰到的情况较少，而服务、专有技术及知识产权在日常工作中发生较为频繁，根据上面的归纳，可以得出：

1.非居民企业或个人完全在境外提供劳务或服务无需缴纳企业（个人）所得税；

2.非居民企业或个人入境提供劳务或服务，当未形成常设机构时，无需缴纳企业（个人）所得税；

3.非居民企业或个人入境提供劳务或服务，当形成常设机构时，需缴纳企业（个人）所得税。

4.非居民企业或个人提供专利技术或专有技术等时，需缴纳企业（个人）所得税。

从理论归纳来看，在税务判定上，似乎较为明确。增值税及所得税纳税义务可以下图所示，也可以看到并不是所有的非贸支付均需计缴所得税和增值税。

根据营改增试点实施办法试点实施办法（财税〔2016〕36号）第二十五条，从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额，除非用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产（其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产））（第二十七条），均可作为进项税额抵扣，也就是说非居民纳税人作为纳税义务人，支付企业作为扣缴义务人计缴增值税后，一般可以抵扣支付企业（作为一般纳税人）均可以抵扣，因此最终增值税的计缴不增加交易的税务成本。因此，实务中，所得税是非贸支付税务判定的重点。

在现实中，所得税的计缴与否，存在诸多争议和误区。

我们回头看一下场景一，在实务操作中，在某些税务机关的认知中，凡是对外支付都需要缴企业所得税，企业为了尽快完成支付，也按照税务机关的要求执行。笔者也曾经就这个问题与税务机关沟通，得到的反馈一般会有两种情况：

（1）处理的类似支付案例较少，一旦碰到，询问其他有操办过的同事，没有听到过不计征的，就回复企业需要计缴。

（2）作为尽职免责，税务机关对不征税的事项往往有更严格的管理要求，“我怎么能判定这个业务一定发生在境外？” 于是需要企业提供各项证明文件。笔者认为，在判定时，当税务机关存在疑问时，企业的确有义务举证。但税务机关如果对于所有的业务没有基本判断，而一刀切地要求提供各种不甚合理的证据要求，无疑增加企业的税收遵从成本，更有甚者，因为要求的证据资料过于“苛刻”，无奈放弃自己的权益，被迫接受计缴不应缴的税款。

同时，在合同签订时，因为种种原因，如会涉及相对特殊的名词，如在合同条款中某些关于成果归属和使用的约定，或者在日常认定时，较为固有的思维影响了判定，导致对特许权使用费的认定经常出现偏差，也造成了企业的困扰和额外的税负。

笔者在日常工作，也曾经碰到不少关于境内境外认定，特许权使用过宽适用的案例，限于篇幅，在此不再展开。在后续介绍中，将分别就境外劳务、常设机构、特许权使用费等笔者认为经常会引起争议的问题展开进一步分析。

既然非居民企业或个人是纳税义务人，为什么支付企业需要计缴，如果不计缴，会有什么风险？

我们来看国家税务总局令第19号《非居民承包工程作业和提供劳务服务税收管理暂行办法》是怎么规定的。

首先，明确了范围：

承包工程作业，是指在中国境内承包建筑、安装、装配、修缮、装饰、勘探及其他工程作业。提供劳务是指在中国境内从事加工、修理修配、交通运输、仓储租赁、咨询经纪、设计、文化体育、技术服务、教育培训、旅游、娱乐及其他劳务活动。

其次，从增值税和企业所得税管理方面明确了自行申报和扣缴义务人制度。

1.增值税

“第十九条非居民在中国境内发生营业税或增值税应税行为，在中国境内设立经营机构的，应自行申报缴纳营业税或增值税。

第二十条非居民在中国境内发生营业税或增值税应税行为而在境内未设立经营机构的，以代理人为营业税或增值税的扣缴义务人；没有代理人的，以发包方、劳务受让方或购买方为扣缴义务人。”

2.企业所得税

在非贸付汇中，支付企业有主要的企业所得税代扣代缴义务。

企业所得税法第三十七条规定，

“对非居民企业取得本法第三条第三款（即：非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的）规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。”

故而，源泉扣缴必定包括：

而一般提供服务但未设立机构、场所的情况在现实中发生也非常频繁，企业所得税法中明确了源泉扣缴机制。

在源泉扣缴的机制下，支付人为法定的扣缴义务人。

企业所得税法第三十八条规定，

对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。

此处可以指定支付人为扣缴义务人的情况在企业所得税法实施条例第一百零六条给予明确，

“预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的；没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的；未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。”

结合支付人在项目合同签订30日内需要进行合同备案登记即税源管理，实质上，支付人在源泉扣缴机制下以及非居民纳税人应履行而未履行申报及纳税义务时，支付方或成为法定扣缴义务人，或成为指定扣缴义务人。从税源到最后的征纳税从法律法规的规定上形成“完美”的闭环管理。

第三，支付人只有在非居民企业或个人履行自行申报纳税义务时，才不会承担扣缴义务人的法律责任。

《税收征收管理法》中规定了扣缴义务人的法律责任。

最后，支付企业如果不履行扣缴义务，相关的成本费用不能在企业所得税前列支。

根据国家税务总局公告2018年第28号《企业所得税税前扣除凭证管理办法》

“第十一条企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。”

国家税务总局公告2011年第24号《关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》

“一、关于到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题

中国境内企业(以下称为企业)和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的，应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。

如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的，应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。”

因此，支付方企业如果不对非贸项下的支付交易计算并代扣代缴相关税收，作为扣缴义务人，支付方企业不仅承担扣缴义务人法律责任，造成补缴、罚款以及滞纳金的涉税风险，而且其相应的成本费用也不得税前列支，后果很严重。

这是本文的最后一个问题，但不是这个话题的最后一个问题。

在日常工作中，我们经常会碰到这样的情况，由于缺乏充分沟通，可能业务人员拿来合同要求付款时，已经快到合同约定的付款期限，逾期付款，可能就会影响到公司的信誉甚至经营。在5万美元以下，可以直接支付，而5万美元以上，需要在税务机关进行支付备案。

而这时候是否必须完成税款的扣缴手续？

国家税务总局在于2019年7月对十三届全国人大二次会议第6396号建议的答复中予以明确：

“40号公告并没有规定建议中提到的“对外付汇必须先完成税款扣缴手续”。服务贸易等项目对外支付备案属于纳税人事中信息报告环节，备案人提交资料齐全，填报《服务贸易等项目对外支付税务备案表》完整的，应当场办结。除非确已发现境外收款人欠税，并出具从支付款项中扣缴欠税的书面决定外，税务机关不得以其他任何理由拒绝受理备案或者缓期办理支付备案。”

事实上，40号公告本身就做了规定：

“六、备案人提交的资料齐全、《备案表》填写完整的，主管国税机关无须当场进行纳税事项审核，应编制《备案表》流水号，在《备案表》上盖章，1份当场退还备案人，1份留存，1份于次月10日前以邮寄或其他方式传递给备案人主管地税机关。

七、备案人完成税务备案手续后，持主管国税机关盖章的《备案表》，按照外汇管理的规定，到外汇指定银行办理付汇审核手续。”

但是，请注意，如前所述，支付人还是应当及时履行扣缴义务。因为40号公告在第8点和第9 点中做了规定：

八、主管国税机关或地税机关应自收到《备案表》后15个工作日内，对备案人提交的《备案表》及所附资料进行审查，并可要求备案人进一步提供相关资料。审查的内容包括：

（一）备案信息与实际支付项目是否一致；

（二）对外支付项目是否已按规定缴纳各项税款；

（三）申请享受减免税待遇的，是否符合相关税收法律法规和税收协定（安排）的规定。

九、主管税务机关审查发现对外支付项目未按规定缴纳税款的，应书面告知纳税人或扣缴义务人履行申报纳税或源泉扣缴义务，依法追缴税款，按照税收法律法规的有关规定实施处罚。”

也就是说，支付备案后15个工作日之内，必须完成扣缴义务。

虽然法规和总局口径上允许先支付，但笔者还是建议，除非是特殊情况，支付备案前尽可能完成扣缴义务，因为合同约定的付款是与非居民企业或个人协商一致的，一旦完成支付，一般情况下，非居民或个人不再会汇回。有人说，我预扣不行吗？但是，非贸支付中存在可能的税收判定争议，自行判定和最终税务机关的认定会不同。这个时候，差额无法再汇回。这部分的税额，支付企业只能自行承担，而由于支付企业只是扣缴义务人，并非纳税义务人，这部分税金成本，在企业所得税税前还不能列支。

有人说，我已经履行扣缴义务，完成了支付，应该没有问题了吧？

40号公告又进行了规定

“十、主管国税机关、地税机关应加强对外支付税务备案事项的管理，及时统计对外支付备案情况及税收征管情况，填写《服务贸易等项目对外支付税务备案情况年度统计表》，并于次年1月31日前层报税务总局（国际税务司）。

十一、各级税务部门、外汇管理部门应当密切配合，加强信息交换工作。执行过程中如发现问题，应及时向上级部门反馈。”

因此，在支付企业付汇后，主管税务机关仍会进行后续调查，要求补充资料，主要对真实性、合理性进行审核，如果涉及关联方交易的，还会存在转让定价风险。如果发现不真实、不合理或转让定价存在问题，对支付金额所涉及的成本费用，或者扣缴的税金，仍有权利进行调整。

建议及结语：

先以一图总结一下涉税判定和处理：

上图为笔者在工作中为企业总结出的非贸支付涉税处理的关键之处，有的在本文已有涉及，有的尚未谈到，在后续文章中将会谈及。

同时，在流程处理上，笔者在此提醒，当企业需要对外付汇时，

1.需要及时向业务部门取得相关协议合同，甚至在合同签署前，对税务影响和潜在的税收影响也给予业务部门充分的说明并能在合同中考虑相应的风险；

2.首先需要判断是贸易项下还是非贸项下的外汇支付，如果不清楚，可以询问开户银行客户经理，客户经理一定会给到可以或不可以支付，按什么类别支付的答复，银行付汇需要什么资料，不要等到被通知支付时，发现原来还有那么多事得做，最后导致合同违约，影响经营和企业信誉；

3.当涉及非贸支付时需要进行涉税分析，当无法自行判别时，可以寻求专业人士的帮助，但是必须及时进行税源登记，即将相关合同协议在主管税务机关进行登记备案；